La ditta IT1 (IT) invia in Serbia, alla ditta XS1 (Serbia), separata
ed indipendente dalla prima, del materiale con Lista Valorizzata per la
produzione di macchinari, tale materiale viene inviato dalla ditta Italiana
solo successivamente alla stipula di un contratto con il destinatario finale XX
(Russia), che prevede la vendita dei macchinari finiti.
I macchinari sono prodotti dalla XS1 (Serbia) su specifiche tecniche inviate da IT1
che, a sua volta, progetta i macchinari su indicazione del cliente finale
Russo; tali indicazioni tecniche sono reperibili sul contratto di cessione, ma
sono suscettibili di modifica durante la lavorazione, tempi e termini di resa,
pur se preventivamente concordati, sono anch’essi modificabili; il terzista esegue la
lavorazione in forza di un contratto tra la ditta Italiana e la ditta Serba,
dal quale si evince chiaramente che si tratta di una fornitura di esclusiva
lavorazione.
La merce inviata da IT1 viene
immessa nel territorio Serbo in regime di Perfezionamento Attivo e viene
inviata al destinatario con Bolla Doganale di esportazione emessa da XS1
(Serbia) direttamente dalla Serbia alla Russia; Si chiede quindi se, al termine
della lavorazione effettuata, IT1 dovrà fatturare al
committente Russo in art. 8 D.P.R. 633/72, o se la cessione dovrà
essere inquadrata
nell’ambito dell’art. 7 Bis medesimo
Decreto, stante l’impegno contrattuale al trasferimento della proprietà
del bene oggetto
della fornitura una volta conclusa la produzione.
_________________
Il contratto esistente tra la ditta
Italiana ed il committente Russo si può far rientrare nella
fattispecie della vendita di cosa futura (art. 1348 –
1472 c.c.), nella
vendita di cosa futura, in cui l’acquirente non si assume il rischio dell’eventuale
insussistenza successiva dell’oggetto, il contratto concluso è
valido ma
inefficace finché il bene, oggetto del contratto, non venga ad esistenza. Dal dato
letterale della norma si evince che il trasferimento della proprietà, in questo
contratto, avverrà solo nel momento in cui il bene venga ad esistenza, nel caso l’oggetto non venga
ad esistenza il legislatore parla di nullità del contratto,
anche se la dottrina ritiene si debba più correttamente fare
riferimento all’inefficacia posto che la nullità attiene alle sole
ipotesi di radicale ed originaria invalidità della regola
contrattuale; oggetto del contratto è il macchinario
finito, prodotto per contro della ditta IT1 dal terzista Serbo in forza di un
accordo di fornitura stipulato precedentemente (Ultima revisione 2009).
Chiarito questo aspetto
contrattuale, necessario al corretto inquadramento della cessione, si può, grazie anche ad
una recente sentenza della Corte di Cassazione (sez. V, sentenza 23588 del 20
dicembre 2012), ed alla risoluzione n. 94/E del 13 dicembre 2013 emessa dell’Agenzia delle
Entrate, ritenere che non debba sussistere una specifica sequenza temporale ai
fini dell’inquadramento della cessione secondo i criteri stabiliti dall’art. 8, comma 1,
del DPR n. 633/72, tali criteri sono, il trasporto fuori dal territorio dell’Unione Europea ed
il trasferimento dei diritti di proprietà; nella cessione in questione però, è
ben chiara la
volontà
di cedere la
proprietà
del bene una volta
conclusa la lavorazione, ma sussistono fondati dubbi circa la possibilità
di inquadrare la
vendita secondo i criteri stabiliti dal già citato art. 8, in
quanto, il prodotto finito, è costruito fuori dal territorio
comunitario, anche se su specifiche tecniche, progetti e materiali inviati dall’Italia, la materia
prima è
inviata al terzista
con lista valorizzata, ovvero esportazione senza trasferimento della proprietà, il prodotto
finito viene inviato direttamente dalla Serbia alla Russia.
Per quanto attiene all’invio dei materiali da
sottoporre a lavorazione, l’invio con Lista Valorizzata comporta un’esportazione senza trasferimento della proprietà, tale operazione rileva quale esportazione ai fini doganali, per
questo motivo la merce
inviata in conto lavorazione assume la posizione di merce Extra-Comunitaria
una volta varcati i confine UE, ciò comporta che, all’atto dell’eventuale
reimportazione dei prodotti compensatori o del materiale inviato in
lavorazione, l’operazione doganale si configuri come un’immissione in libera pratica, si ha
quindi una vera e propria importazione, il cui valore imponibile, ai fini Iva,
viene formato dal valore dei beni sommato al valore pattuito per la
lavorazione.
Per questo motivo, a mio modo di
vedere, e per quanto disposto dalla Direttiva 77/388/CEE, la cessione di merce prodotta in
un paese terzo, anche se con materiale inviato dall’Italia con lista
valorizzata, quindi di proprietà del committente Italiano, non può
considerarsi bene nazionale, o meglio, per quanto concerne
la sua posizione Doganale, si tratta a tutti gli effetti di merci terze, la cessione delle
merci, anche se effettuata in forza di un contratto preesistente, non assume
alcuna rilevanza ai fini dell'imposta per mancanza del presupposto territoriale
di cui all'articolo 7, comma 2, Dpr 633/72, in quanto i beni non sono
esistenti nel territorio dello Stato
italiano e devono essere considerati beni provenienti da paese terzo, pertanto,
l'operazione è considerata fuori campo Iva; inoltre, sempre per quanto disposto con
la Direttiva CEE sopra citata, è da considerare rilevante il luogo di
esistenza fisica dei beni oggetto della vendita, e come sopra esposto, per
quanto attiene al regime doganale delle merci esportate ed alla posizione
doganale dei prodotti compensatori, oltre che, ai termini contrattuali di
cessione, ovvero la venuta ad esistenza dei beni, la cessione è
da considerarsi
carente del presupposto territoriale; appare utile, a questo punto, definire
cosa prevede la normativa doganale per definire la posizione delle merci :
-
Per beni nazionali si intendono le
merci e i prodotti che sono originari dell’Italia, perché
qui realizzati o il
cui perfezionamento sia avvenuto nel nostro territorio. Dunque, sono
considerati nazionali anche i beni ottenuti da merci di provenienza estera
lavorate in Italia, anche mediante una o più lavorazioni
diverse, e anche nel caso in cui il processo di trasformazione sia stato
avviato in Paesi terzi, purchè i beni abbiano subito in Italia la fase
terminale del loro processo produttivo, ottenendo un prodotto nuovo;
- Per beni
nazionalizzati si intendono quei beni di origine estera che sono stati
definitivamente importati in Italia, cioè per i quali sono
stati assolti i dazi e l’IVA nello Stato italiano.
- Per beni comunitari
si intendono i beni originari di altro Stato U.E. perché
ivi prodotti ovvero
quelli di provenienza estera ma importati definitivamente nella U.E., o ancora
quelli di provenienza estera ma immessi in libera pratica in Italia o in un
altro Stato della UE con pagamento dei soli dazi e non dell’IVA che sarà
dovuta solo nel
Paese di destinazione finale del bene.
La risoluzione dell’Agenzia delle
Entrate n. 94/E del 13 dic. 2013 fa
riferimento ad uno specifico caso di contratto molto simile al Consignment
Stock, in cui le merci, in forza di un contratto di cessione preesistente,
lasciano il territorio comunitario per essere immagazzinate in un deposito a
disposizione dell’acquirente, tale fattispecie contrattuale risulta, a mio avviso, non
affine alla tipologia contrattuale vigente tra IT1, XS1 ed il committente
Russo, inoltre, tale nota, richiamando la sentenza della Corte di Cassazione
sez. V, sentenza 23588 del 20 dicembre 2012, espressamente richiede un unitarietà
contrattuale che difficilmente è
riscontrabile nell’operazione
effettuata dalla ditta Italiana; la difficoltà di provare un’unitarietà
contrattuale, oltre
le perplessità note e meglio specificate sopra, fanno si che si debba ritenere più
opportuno emettere
fattura in applicazione dell’art. 7 bis D.P.R. 633/72.
In estrema sintesi quindi, a parere
di chi scrive, la Nota dell’Agenzia delle Entrate non può
considerarsi come
risolutiva, in quanto il tipo di contratto preso in esame è
troppo distante da
quello in vigore tra IT1 e XS1, inoltre, la merce oggetto del contratto tra IT1
ed il committente Russo, viene ed esistenza in territorio Extra-Europeo e, a
livello Doganale, risulta essere merce Terza, ovvero, non fisicamente esistente
sul territorio comunitario.
Fonti:
-Direttiva
77/388/CEE.
-Risoluzione
Agenzia Entrate n. 94/E del 13 dicembre 2013.
-Sentenza della Corte di Cassazione
sez. V, sentenza 23588 del 20 dicembre 2012.
-Reg. CEE n. 2913/1992 (cd.
Codice Doganale Comunitario o CDC).
-Reg. CEE 2454/1993 (Disposizioni
di Attuazione al Codice Doganale Comunitario).
-Risoluzione Agenzia Entrate 5
maggio 2005, n. 58/E
-Documento Camera di Commercio di
Lodi - Unioncamere Lombardia - LA DISCIPLINA IVA NELLE OPERAZIONI COMUNITARIE E INTERNAZIONALI - 2010.
-Risoluzione min. n. 391613 del 22
dicembre 1982. IL PRESUPPOSTO
TERRITORIALE NELLA DISCIPLINA IVA di Giampaolo Giuliani - Unione Industriali TrevisoVenezia - 2009.
-Norma di Comportamento n. 161
Associazione Dottori Commercialisti di Milano.
-Circolare Min. Fin. Dip. Ent. Dir. Centr. Affari giuridici e contenzioso
tributario 15.07.1999, n. 156/E/1999/33398
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