MERCI INVIATE IN LAVORAZIONE ALL'ESTERO

La ditta IT1 (IT) invia in Serbia, alla ditta XS1 (Serbia), separata ed indipendente dalla prima, del materiale con Lista Valorizzata per la produzione di macchinari, tale materiale viene inviato dalla ditta Italiana solo successivamente alla stipula di un contratto con il destinatario finale XX (Russia), che prevede la vendita dei macchinari finiti.

            I macchinari sono prodotti dalla XS1 (Serbia) su specifiche tecniche inviate da IT1 che, a sua volta, progetta i macchinari su indicazione del cliente finale Russo; tali indicazioni tecniche sono reperibili sul contratto di cessione, ma sono suscettibili di modifica durante la lavorazione, tempi e termini di resa, pur se preventivamente concordati, sono anch’essi modificabili; il terzista esegue la lavorazione in forza di un contratto tra la ditta Italiana e la ditta Serba, dal quale si evince chiaramente che si tratta di una fornitura di esclusiva lavorazione.

            La merce inviata da IT1 viene immessa nel territorio Serbo in regime di Perfezionamento Attivo e viene inviata al destinatario con Bolla Doganale di esportazione emessa da XS1 (Serbia) direttamente dalla Serbia alla Russia; Si chiede quindi se, al termine della lavorazione effettuata, IT1 dovrà fatturare al committente Russo in art. 8 D.P.R. 633/72, o se la cessione dovrà essere inquadrata nell’ambito dell’art. 7 Bis medesimo Decreto, stante l’impegno contrattuale al trasferimento della proprietà del bene oggetto della fornitura una volta conclusa la produzione.

_________________

            Il contratto esistente tra la ditta Italiana ed il committente Russo si può far rientrare nella fattispecie della vendita di cosa futura (art. 1348 – 1472 c.c.), nella vendita di cosa futura, in cui l’acquirente non si assume il rischio dell’eventuale insussistenza successiva dell’oggetto, il contratto concluso è valido ma inefficace finché il bene, oggetto del contratto, non venga ad esistenza. Dal dato letterale della norma si evince che il trasferimento della proprietà, in questo contratto, avverrà solo nel momento in cui il bene venga ad esistenza, nel caso l’oggetto non venga ad esistenza il legislatore parla di nullità del contratto, anche se la dottrina ritiene si debba più correttamente fare riferimento all’inefficacia posto che la nullità attiene alle sole ipotesi di radicale ed originaria invalidità della regola contrattuale; oggetto del contratto è il macchinario finito, prodotto per contro della ditta IT1 dal terzista Serbo in forza di un accordo di fornitura stipulato precedentemente (Ultima revisione 2009).

            Chiarito questo aspetto contrattuale, necessario al corretto inquadramento della cessione, si può, grazie anche ad una recente sentenza della Corte di Cassazione (sez. V, sentenza 23588 del 20 dicembre 2012), ed alla risoluzione n. 94/E del 13 dicembre 2013 emessa dell’Agenzia delle Entrate, ritenere che non debba sussistere una specifica sequenza temporale ai fini dell’inquadramento della cessione secondo i criteri stabiliti dall’art. 8, comma 1, del DPR n. 633/72, tali criteri sono, il trasporto fuori dal territorio dell’Unione Europea ed il trasferimento dei diritti di proprietà; nella cessione in questione però, è ben chiara la volontà di cedere la proprietà del bene una volta conclusa la lavorazione, ma sussistono fondati dubbi circa la possibilità di inquadrare la vendita secondo i criteri stabiliti dal già citato art. 8, in quanto, il prodotto finito, è costruito fuori dal territorio comunitario, anche se su specifiche tecniche, progetti e materiali inviati dall’Italia, la materia prima è inviata al terzista con lista valorizzata, ovvero esportazione senza trasferimento della proprietà, il prodotto finito viene inviato direttamente dalla Serbia alla Russia.

            Per quanto attiene all’invio dei materiali da sottoporre a lavorazione, l’invio con Lista Valorizzata comporta un’esportazione senza trasferimento della proprietà, tale operazione rileva quale esportazione ai fini doganali, per questo motivo la merce inviata in conto lavorazione assume la posizione di merce Extra-Comunitaria una volta varcati i confine UE, ciò comporta che, all’atto dell’eventuale reimportazione dei prodotti compensatori o del materiale inviato in lavorazione, l’operazione doganale si configuri come un’immissione in libera pratica, si ha quindi una vera e propria importazione, il cui valore imponibile, ai fini Iva, viene formato dal valore dei beni sommato al valore pattuito per la lavorazione.

            Per questo motivo, a mio modo di vedere, e per quanto disposto dalla Direttiva 77/388/CEE, la cessione di merce prodotta in un paese terzo, anche se con materiale inviato dall’Italia con lista valorizzata, quindi di proprietà del committente Italiano, non può considerarsi bene nazionale, o meglio, per quanto concerne la sua posizione Doganale, si tratta a tutti gli effetti di merci terze, la cessione delle merci, anche se effettuata in forza di un contratto preesistente, non assume alcuna rilevanza ai fini dell'imposta per mancanza del presupposto territoriale di cui all'articolo 7, comma 2, Dpr 633/72, in quanto i beni non sono esistenti  nel territorio dello Stato italiano e devono essere considerati beni provenienti da paese terzo, pertanto, l'operazione è considerata fuori campo Iva; inoltre, sempre per quanto disposto con la Direttiva CEE sopra citata, è da considerare rilevante il luogo di esistenza fisica dei beni oggetto della vendita, e come sopra esposto, per quanto attiene al regime doganale delle merci esportate ed alla posizione doganale dei prodotti compensatori, oltre che, ai termini contrattuali di cessione, ovvero la venuta ad esistenza dei beni, la cessione è da considerarsi carente del presupposto territoriale; appare utile, a questo punto, definire cosa prevede la normativa doganale per definire la posizione delle merci :

-              Per beni nazionali si intendono le merci e i prodotti che sono originari dell’Italia, perché qui realizzati o il cui perfezionamento sia avvenuto nel nostro territorio. Dunque, sono considerati nazionali anche i beni ottenuti da merci di provenienza estera lavorate in Italia, anche mediante una o più lavorazioni diverse, e anche nel caso in cui il processo di trasformazione sia stato avviato in Paesi terzi, purchè i beni abbiano subito in Italia la fase terminale del loro processo produttivo, ottenendo un prodotto nuovo;

-           Per beni nazionalizzati si intendono quei beni di origine estera che sono stati definitivamente importati in Italia, cioè per i quali sono stati assolti i dazi e l’IVA nello Stato italiano.

-           Per beni comunitari si intendono i beni originari di altro Stato U.E. perché ivi prodotti ovvero quelli di provenienza estera ma importati definitivamente nella U.E., o ancora quelli di provenienza estera ma immessi in libera pratica in Italia o in un altro Stato della UE con pagamento dei soli dazi e non dell’IVA che sarà dovuta solo nel Paese di destinazione finale del bene.

            La risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 94/E del  13 dic. 2013 fa riferimento ad uno specifico caso di contratto molto simile al Consignment Stock, in cui le merci, in forza di un contratto di cessione preesistente, lasciano il territorio comunitario per essere immagazzinate in un deposito a disposizione dell’acquirente, tale fattispecie contrattuale risulta, a mio avviso, non affine alla tipologia contrattuale vigente tra IT1, XS1 ed il committente Russo, inoltre, tale nota, richiamando la sentenza della Corte di Cassazione sez. V, sentenza 23588 del 20 dicembre 2012, espressamente richiede un unitarietà contrattuale che difficilmente è riscontrabile nell’operazione effettuata dalla ditta Italiana; la difficoltà di provare un’unitarietà contrattuale, oltre le perplessità note e meglio specificate sopra, fanno si che  si debba ritenere più opportuno emettere fattura in applicazione dell’art. 7 bis D.P.R. 633/72. 

            In estrema sintesi quindi, a parere di chi scrive, la Nota dell’Agenzia delle Entrate non può considerarsi come risolutiva, in quanto il tipo di contratto preso in esame è troppo distante da quello in vigore tra IT1 e XS1, inoltre, la merce oggetto del contratto tra IT1 ed il committente Russo, viene ed esistenza in territorio Extra-Europeo e, a livello Doganale, risulta essere merce Terza, ovvero, non fisicamente esistente sul territorio comunitario.

Fonti:    

-Direttiva 77/388/CEE.

-Risoluzione Agenzia Entrate n. 94/E del 13 dicembre 2013.

-Sentenza della Corte di Cassazione sez. V, sentenza 23588 del 20 dicembre 2012.

-Reg. CEE n. 2913/1992 (cd. Codice Doganale Comunitario o CDC).

-Reg. CEE 2454/1993 (Disposizioni di Attuazione al Codice Doganale Comunitario).

-Risoluzione Agenzia Entrate 5 maggio 2005, n. 58/E

-Documento Camera di Commercio di Lodi - Unioncamere Lombardia - LA DISCIPLINA IVA NELLE    OPERAZIONI COMUNITARIE E INTERNAZIONALI - 2010.

-Risoluzione min. n. 391613 del 22 dicembre 1982. IL PRESUPPOSTO TERRITORIALE NELLA DISCIPLINA IVA di Giampaolo Giuliani - Unione Industriali  TrevisoVenezia - 2009.

-Norma di Comportamento n. 161 Associazione Dottori Commercialisti di Milano.

-Circolare Min. Fin. Dip. Ent. Dir. Centr. Affari giuridici e contenzioso tributario 15.07.1999, n. 156/E/1999/33398

Rispedizione di merci difettose

Nella pratica commerciale è possibile che la merce, una volta importata definitivamente nel territorio nazionale, risulti difettosa, è importante quindi, in particolare per forniture di valore rilevante, che l'operatore sappia quali sono le condizioni, i tempi ed i passi necessari da compiere per poter richiedere il rimborso dei diritti doganali versati.

Per tale eventualità si dovrà fare riferimento agli artt. 135 e seguenti del DPR 23 gennaio 1973 n. 43 (T.U.L.D.) e l'art. 238 del Reg. (CE) n. 2913/92 ossia del Codice Doganale Comunitario; tali norme prevedono la possibilità di rispedire la merce oggetto dell'importazione richiedendo il rimborso dei diritti doganali versati, l'istanza deve, a pena di decadenza, essere presentata dall'importatore o dal suo rappresentante, entro tre mesi dalla data di emissione della bolla doganale, la merce dovrà essere posta a disposizione delle autorità doganali all'atto della presentazione della domanda. 

Al fine di poter ottenere il rimborso dei diritti doganali deve ricorrere una delle condizioni previste dall'articolo 135 T.U.L.D.,  che sono : 

a) la merce risulta difettosa o non conforme alle pattuizioni

b) la merce risulta avariata

c) quando sopravvenute disposizioni ne vietino l'utilizzo o ne limitino notevolmente la disponibilità 

d) variazione rilevante (superiore al 20%) della parità ufficiale del cambio monetario intervenuta prima del pagamento. 

e) rifiuto della concessione di agevolazioni fiscali per merce importata con sospensione dei diritti doganali o di parte di essi. 

f) quando fatti sopravvenuti e non imputabili rendono impossibile l'impiego nell'uso agevolato previsto, quando la merce sia stata oggetto di importazione con agevolazione fiscale. 

g) quando sussistono altri particolari motivi che siano tali da rendere impossibile o non conveniente l'utilizzazione della merce e dipendono da fatti sopravvenuti e non imputabili all'importatore. 

L'accoglimento dell'istanza è subordinato all'accertamento di alcune condizioni, in primis, la merce oggetto della domanda deve essere riconosciuta, in maniera indubbia, come quella precedentemente importata, inoltre, la stessa non deve essere di origine nazionale precedentemente esportata in via definitiva; c'è inoltre da notare che la merce non deve essere stata utilizzata a meno che l'utilizzo non sia necessario al fine di constatare la difettosità. 

Ricade tra gli obblighi del richiedente dimostrare che la difettosità o non conformità sussistesse al momento dell'accettazione della dichiarazione doganale e, per i primi due casi (a e b), che il prezzo non facesse ragionevolmente ritenere che la merce potesse presentare difetti tali da renderla invendibile o inutilizzabile; per completezza rimane da rilevare che, oltre agli aspetti doganali dovranno essere presi in considerazione anche gli aspetti contrattuali,  in particolare per i casi riportati ai punti c d e ed f, che, seppur autorizzino la concessione dell'autorizzazione alla riesportazione ed alla restituzione dei diritti doganali versati, potrebbero non essere sufficienti a far accettare al venditore la restituzione delle merci; in tale eventualità, con le medesime norme, viene regolato il caso della distruzione sotto controllo doganale.

L'Agenzia delle Dogane dovrà rispondere, con provvedimento motivato, entro trenta giorni dalla presentazione dell'istanza e,  nel caso di accoglimento, l'importatore avrà l'obbligo di riesportare le merci entro sessanta giorni dalla notifica.

Fonti: 

Agenzia delle Dogane 

Dpr 43/1973 (T.U.L.D.) 

Reg.(CE) n. 2913/92 

Relazione sui prodotti a duplice uso

La Commissione Europea ha presentato in data 16.10.2013, una relazione al Consiglio ed al Parlamento Europeo sull'attuazione del Regolamento (CE) n. 428/2009 che istituisce un regime comunitario di controllo delle esportazione, trasferimento, intermediazione e transito di prodotti a duplice uso, che attua gli impegni internazionali assunti a seguito della risoluzione del Consiglio di Sicurezza delle Nazioni Unite n. 1540 del 2004.

Di seguito il Link alla relazione.
http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=COM:2013:0710:FIN:it:PDF

ESPORTAZIONE DI BENI A TITOLO GRATUITO

Le cessioni di beni a titolo gratuito destinate in omaggio in paesi extracomunitari pongono diversi problemi di carattere doganale e fiscale. 

La dottrina e la stessa Amministrazione finanziaria (cfr. circolare n. 89 dell'1.8.1996) sono concordi nell'affermare che, l'invio di beni fuori dal territorio comunitario in omaggio, configuri un esportazione non solo ai fini fiscali ma anche ai fini dell'Imposta sul valore aggiunto, con il conseguente regime di non imponibilità ai sensi dell'art. 8, comma 1 del d.P.R. 633/1972. 

Quando si è in presenza di una operazione doganale di esportazione definitiva ed i beni oggetto dell'omaggio siano destinati all'immissione in consumo in un paese terzo, l'invio gratuito configura una cessione  nel caso di beni prodotti o commercializzati ordinariamente dall'impresa; si ritiene quindi sia corretto procedere con l'emissione di una regolare fattura in regime di non imponibilità ex art. 8 comma 1 d.P.R. 633/72 con l'indicazione del valore normale dei beni e l'annotazione che si tratta di omaggi ceduti a titolo gratuito.

Altri autori ritengono invece debba procedersi con l'emissione della c.d. fattura pro-forma o di una lista valorizzata redatta su carta intestata dell'azienda, ai fini doganali, tale prassi, anche se generalmente accettata in ambito doganale, deve ritenersi non corretta nelle ipotesi di beni prodotti o commercializzati ordinariamente dall'impresa, mentre, si ritiene corretta nel caso dell'invio di merci non commercializzate né prodotte dall'impresa, di beni acquistati senza detrazione dell'imposta o nel caso si tratti di campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati.

Le cessioni di beni in omaggio possono ritenersi esportazioni ai fini dell'art. 8, bisogna però sottolineare che la loro rilevanza ai fini Iva non è completa perché non possono costituire titolo per la costruzione del Plafond, in questo tipo di operazioni manca il requisito fondamentale dell'onerosità; pur costituendo quindi un'operazione di esportazione definitiva, l'invio di beni in omaggio prodotti o commercializzati ordinariamente dall'impresa, l'assenza di un corrispettivo non consente di includere tale operazione tra quelle che concorrono alla formazione del plafond.

In conclusione deve ritenersi corretta l'emissione di una fattura con l'indicazione di non imponibilità ex art. 8 comma 1 d.P.R. 633/1972 nei casi di beni prodotti o commercializzati ordinariamente dall'azienda, che riporti il valore normale e l'indicazione che trattasi di beni inviati in omaggio, tale fattura sarà utilizzata per l'emissione della bolla doganale ma la cessione non consentirà la creazione del Plafond, nei casi di cessioni di prodotti diversi da quelli commercializzati o prodotti dall'azienda o di campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati sarà sufficiente l'emissione di una lista valorizzata o fattura pro-forma.

In ogni caso, per le merci inviate all'estero, sarà necessario emettere una Bolla doganale, quindi, è fondamentale che i beni inviati siano scortati da un documento (fattura, lista valorizzata o fattura pro-forma) che riporti i dati necessari per la compilazione del DAU. 

  

Importazione di beni

Le importazioni di beni provenienti da paesi non comunitari nel territorio dello stato sono disciplinate, ai

fini IVA, dagli artt. 67 e seguenti del Dpr 633/72, tali operazioni possono essere o meno assoggettate ad imposta.

L'importazione comporta l'emissione del documento doganale di Importazione (IM) ed il pagamento dei dazi e dell'Iva se dovuti, tali imposte devono essere calcolate sulla base imponibile data dall'importo fatturato e dagli eventuali altri elementi che concorrono alla formazione del valore in dogana, utilizzando, nel caso il valore sia espresso in valuta diversa dall'Euro, il cambio doganale, reperibile sul sito dell'Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, ed aggiornato con cadenza mensile. 

Il documento doganale è l'unico rilevante ai fini Iva, da ciò consegue che solo tale documento dovrà essere annotato nel registro IVA acquisti.

l'articolo 67 del DPR 633/72 definisce le importazioni come tutte le operazioni di introduzione di beni nel territorio dello stato e prevenienti da paesi non compresi nel territorio della Comunità purchè non immessi in libera pratica in altro stato membro, ed in particolare :

(art. 67 co.1 D.P.R. 633/1972) 
a) le operazioni di immissione in libera pratica, con sospensione del pagamento dell'imposta qualora si tratti di beni destinati a proseguire verso altro Stato membro della Comunità economica europea;
b) le operazioni di perfezionamento attivo di cui all'articolo 2, lettera b), del regolamento CEE n. 1999/85 del Consiglio del 16 luglio 1985;
c) le operazioni di ammissione temporanea aventi per oggetto beni, destinati ad essere riesportati tal quali, che, in ottemperanza alle disposizioni della Comunità economica europea, non fruiscano della esenzione totale dai dazi di importazione;
d) le operazioni di immissione in consumo relative a beni provenienti dal Monte Athos, dalle isole Canarie e dai Dipartimenti francesi d'oltremare;

Il successivo art. 70 al comma 1° impone che, per le operazioni di Importazione, l'imposta dovuto sia accertata e liquidata in dogana per ciascuna operazione; l'importo dovuto, calcolato in bolla doganale secondo le norme doganali relative ai diritti di confine, sarà quindi versato in dogana secondo le modalità previste e riconoscibili dalle indicazioni contenute nel campo 44 sottocasella "MP", dal rappresentante in dogana per conto dell'Importatore. 

ai sensi degli artt. 72 e seguenti del DPR citato, alcune operazioni, sebbene siano da considerarsi importazioni di beni, non sono soggette ad imposta, tra queste sono da ricordare, le importazioni di campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati, le importazioni non soggette ad imposta secondo trattati ed accordi internazionali (beni inviati a sedi consolari, comandi militari, sedi dell'Unione Europea etc.) e, da ultime, le operazioni di beni indicati all'art. 74 co. 8 e 9 che riporto integralmente : 

(art. 74 co. 8 e 9 D.P.R. 633/1972) 

8. Le cessioni di rottami, cascami e avanzi di metalli, ferrosi e dei relativi lavori, di carta da macero, di stracci e di scarti di ossa, di pelli, di vetri, di gomma e plastica, intendendosi comprese anche quelle relative agli anzidetti beni che siano stati ripuliti, selezionati, tagliati, compattati, lingottati o sottoposti ad altri trattamenti atti a facilitarne l'utilizzazione, il trasporto e lo stoccaggio senza modificarne la natura, sono effettuate senza pagamento dell'imposta, fermi restando gli obblighi di cui al titolo secondo. Agli effetti della limitazione contenuta nel terzo comma dell'articolo 30 le cessioni sono considerate operazioni imponibili.
9. Le disposizioni del precedente comma si applicano anche per le cessioni di rottami, cascami e avanzi di metalli non ferrosi e dei relativi lavori, dei semilavorati di metalli non ferrosi di cui alle seguenti voci della tariffa doganale comune vigente al 31 dicembre 1996:
a) rame raffinato e leghe di rame, greggio (v.d. 74.03);
b) nichel greggio, anche in lega (v.d. 75.02);
c) alluminio greggio, anche in lega (v.d. 76.01);
d) piombo greggio, raffinato, antimoniale e in lega (v.d. 78.01);
e) zinco greggio, anche in lega (v.d. 79.01);
e-bis) stagno greggio, anche in lega (v.d. 80.01);
e-ter) filo di rame con diametro superiore a 6 millimetri (vergella) (v.d. 7408.11);
e-quater) filo di alluminio non legato con diametro superiore a 7 millimetri (vergella) (v.d. 7605.11);
e-quinquies) filo di leghe di alluminio con diametro superiore a 7 millimetri (vergella) (v.d. 7605.21).

Esportazioni senza trasferimento della proprietà

La fattispecie in esame è rappresentata dalle esportazioni "definitive" ai fini doganali, alle quali però
non consegue un trasferimento della proprietà dei beni in senso giuridico; tale fattispecie è stata delineata dall'Amministrazione finanziaria con la Nota del Min.Finanze prto. 1248 del 6 maggio 1997. 

La nota ministeriale ha per oggetto il "regime doganale applicabile in caso di invio in Paesi terzi di merci per lavorazione, senza trasferimento di proprietà, destinata ed essere reintrodotte sotto forma di prodotti compensatori", Il regime in argomento è utilizzato per risolvere difficoltà di carattere operativo riscontrate in presenza di pratiche doganali di temporanea esportazione in perfezionamento passivo. 

Nella nota sono forniti importanti chiarimenti sul rapporto intercorrente tra i regimi doganali di esportazione definitiva e temporanea esportazione, nonché importanti riflessi in campo IVA. 

Risulta, dalla lettura della Nota e della documentazione successiva, che non vi è alcun obbligo per l'operatore  di utilizzare il regime del perfezionamento passivo, sottoposto a preventiva autorizzazione, in quanto questo costituisce un agevolazione per l'esportatore che ha la facoltà di ricorrervi o meno; esiste quindi la possibilità di ricorrere liberamente all'esportazione definitiva nel caso non si ritenga di scegliere la complessa procedura del perfezionamento passivo.

Effettuare un esportazione definitiva per materie prime destinate ad essere reimportate sotto forma di prodotti compensatori non implica il realizzarsi di una cessione all'esportazione ai fini IVA ai sensi dell'art. 8 del d.P.R. 633/1972 e tali cessioni non concorrono alla formazione di "Plafond". 

In assenza di trasferimento di proprietà e quindi, in assenza di una cessione all'esportazione rilevante ai fini Iva, non sussiste l'obbligo di emissione della fattura, il documento necessario per  l'effettuazione della pratica doganale di esportazione può essere costituito da una Lista Valorizzata, redatta su carta intestata con l'indicazione dei beni inviati all'estero, da annotare su apposito registro.

La bolla doganale emessa dovrà riportare la dicitura "non valida ai fini dell'art. 8 el D.P.R. n. 633/1972". 

Uno degli aspetti più importanti riguarda però l'eventualità che i beni rimangano all'estero,  la nota espressamente afferma che, nel caso le merci  dovessero essere oggetto di cessione, tale transazione non assume rilevanza ai fini dell'IVA, ai sensi dell'art. 7, comma 2 del D.P.R. n. 633/1972.

fonti:
Agenzia delle Dogane 
Agenzia delle Entrate 
D.P.R. 633/1972

Nuovo codice Doganale Comunitario

Nella GU UE L 269 del 10.10.2013 è stato pubblicato il regolamento (UE) n. 952/2013 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 9 ottobre 2013, che istituisce il codice doganale dell'Unione. 

Questo regolamento è applicabile a partire dal 1° giugno 2016, salvo per gli articoli che permettono alla Commissione europea di adottare gli atti delegati e gli atti esecutivi.

Per l'applicabilità completa sarà necessario attendere la pubblicazione del Regolamento attuativo.

Nuovo Codice Doganale Comunitario QUI